Die WEG als Selbstversorger

Ein schönes Thema für die Jahresabrechnung! Wie verhält es sich mit der WEG-Umsatzsteuer für regenerative Energien?

Die Umsatzbesteuerung regenerativer Energien (u. a. Photovoltaik, Blockheizkraftwerke, Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen, Stromspeicher) ist eine hoch komplexe Materie; insbesondere die sog. optierenden Wohnungseigentümergemeinschaften (WEG) bergen haftungsrechtliches Konfliktpotenzial für Verwalter.

Die WEG als PV- oder KWK-Anlagenbetreiber

Der Umsatzbesteuerung unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seiner Tätigkeit gegen Entgelt erbringt. Die WEG ist nach dieser Definition Unternehmer im Sinne des UStG, d. h. auch ihre Lieferungen und Leistungen an Mitglieder stellen zunächst steuerbare Umsätze dar. Über die Vorschrift des § 4 Nr. 13 UStG werden die dort genannten Umsätze wie u. a. „Wärme und ähnliche Gegenstände“ der WEG an die einzelnen Wohnungs- und Teileigentümer von der Steuerpflicht freigestellt. Leistungen an künftige Eigentümer sind dann befreit, wenn diese einen schuldrechtlichen Anspruch auf Verschaffung des Eigentums gesichert haben und es tatsächlich bezogen ist. Somit fallen Leistungen der Teil- oder Wohnungseigentümer untereinander oder die von diesen an die WEG erbrachten Leistungen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift. Neben den ­umsatzsteuerlichen Vorschriften sind bei der Lieferung von Strom und Wärme die verschiedenen Novellen des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG) und des Kraft-Wärme-Kopplungs-Gesetzes (KWKG) zu berücksichtigen.

Von umsatzsteuerlicher Relevanz sind unternehmerische Aktivitäten wie die Lieferung von Strom und Wärme grundsätzlich nur, wenn die Bagatellgrenze aus § 19 UStG überschritten ist. Die WEG als Betreiber einer PV-Anlage oder eines BHKW kann als Kleinunternehmer behandelt werden, wenn die Umsätze im Gründungsjahr nicht mehr als 17.500 Euro betragen und im Folgejahr 50.000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen werden. Wenn dagegen im vorangegangenen Jahr entgegen der Planung mehr als 17.500 Euro eingenommen wurden oder im neuen Jahr mehr als 50.000 Euro Planumsatz erwartet wird, tritt automatisch die Regelbesteuerung in Kraft. Eines Hinweises des Finanzamts bedarf es nicht.

Die WEG kann hinsichtlich jeder der in § 4 Nr. 13 UStG genannten und in das Gemeinschaftseigentum erbrachten Leistungen auf die Steuerbefreiung auf Grundlage von § 9 UStG (sog. Option) verzichten. Über die Option muss die WEG stets einstimmig entscheiden. Dies gelingt regelmäßig nur dann, wenn die die Option befürwortenden Eigentümer die anderen von Mehrkosten und Haftungsansprüchen freistellen. Zutreffender Adressat eines Optionsbegehrens ist daher nicht der Verwalter. Er ist erst nach dem positiven Beschluss legitimiert, dann für die WEG durch Erklärung gegenüber dem Finanzamt im Rahmen laufender Umsatzsteuervoranmeldungen oder durch Abrechnung der WEG-Leistungen gegenüber dem betreffenden Eigentümer mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer zu optieren. Es gilt der Grundsatz der Einzeloption, die sich nach § 9 Abs. 1 UStG auf alle der in § 4 Nr. 13 UStG genannten Leistungen oder gezielt auf einzelne Leistungen erstrecken kann, was auch unterjährig möglich ist. Die WEG kann für alle oder auch nur einzelne Wohnungseigentümer optieren.

Zwingend geht der Option gemäß § 9 Abs. 1 UStG eine Option nach § 19 Abs. 2 UStG zur allgemeinen Steuerpflicht voraus (sog. Doppeloption). An den Verzicht auf den Kleinunternehmerstatus ist die WEG fünf Jahre lang gebunden. Es ist auch eine rückwirkende Option unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Regelmäßig wird die WEG als Anlagenbetreiber die Ist-Versteuerung wählen, so dass die Umsatzsteuer erst nach Vereinnahmung anzumelden ist.

Abrechnung der Strom- und Wärme­leistungen gegenüber den Eigentümern

Bei lediglich partieller Option bezüglich einzelner Beteiligter sind die Eingangsbezüge den durch Option steuerpflichtigen Ausgangsleistungen zuzuordnen. Nach § 9 UStG dürfen nur Abrechnungen an Mitglieder, die das Wohn- oder Teileigentum unternehmerisch nutzen, unter Umsatzsteuerausweis erfolgen. Wenn sich im Nachhinein eine vorsteuerschädliche Nutzung durch einen Wohnungseigentümer herausstellt, hat dies selbst jedoch keine Auswirkungen auf die Wirksamkeit der Option für die WEG. Allerdings hat der Verwalter die konkreten Nutzungsverhältnisse der Wohnungseigentümer zu erforschen. Daher sind schriftliche Vereinbarungen zur Offenlegung geänderter Nutzungsverhältnisse zu empfehlen. Werden Leistungen an Eigentümer auf Grundlage einer nur vermeintlich wirksamen Option mit Umsatzsteuer abgerechnet, so kann sie erst nach Vornahme einer Rechnungskorrektur gegenüber dem Eigentümer vom Finanzamt zurückgefordert werden. Abrechnungen der WEG an die Mitglieder müssen, soweit zur Steuerpflicht der Umsätze optiert wurde, als Rechnungen den Anforderungen des § 14 UStG genügen. Die Rechnungstellung der WEG erfolgt mit der Jahresabrechnung. Jede Einzelleistung und Lieferung der WEG ist einzeln aufzuführen. Die monatlichen Vorschüsse, die zur Abdeckung der nach dem Wirtschaftsplan zu erwartenden Kosten bemessen sind, unterliegen als ­Vorauszahlungen der Ist-Versteuerung von Anzahlungen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 4 UStG. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Beträge zur Instandhaltungsrücklage sind dabei im Regelfall Vorauszahlungen für noch nicht klar bestimmte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen und führen dann nicht zur Anzahlungsbesteuerung.

PV-Anlagen vor dem 31.3.2012

Gemäß § 33 Abs. 1 EEG a. F. wird für Strom aus Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die ausschließlich in, an oder auf einem Gebäude oder einer Lärmschutzwand angebracht sind und die vor dem 1.4.2012 errichtet wurden, eine gesetzliche festgelegte Einspeisevergütung bezahlt. Nach § 33 Abs. 2 EEG a. F. besteht auch für Strom aus Anlagen mit einer installierten Leistung bis einschließlich 500 kW ein Anspruch auf Vergütung (sog. Eigenverbrauchsbonus), soweit der Anlagenbetreiber oder Dritte den Strom in unmittelbarer räumlicher Nähe zur Anlage selbst verbrauchen, dies nachweisen und der Strom nicht durch ein Netz geleitet wird. Umsatzsteuerlich liegen zwei Lieferungen vor: Der direkt verbrauchte Strom wird als fiktive Rücklieferung und als Tauschgeschäft mit Baraufgabe betrachtet (§ 3 Nr. 12 UStG). Die Fiktion einer Hin- und Rücklieferung des dezentral verbrauchten Stroms gilt nur für sog. Bestandsanlagen bzw. Altanlagen, bei denen der Eigenverbrauchsbonus weiterhin gezahlt wird. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen ist zwischen einer PV-Anlage, für die das EEG gilt, und Anlagen, die dem KWKG unterliegen, zu unterscheiden. Diese Fiktion der Rücklieferung von Strom gilt bei Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen ebenfalls nur, wenn der WEG als Anlagenbetreiber der dezentral verbrauchte Strom in Form eines Zuschlags nach dem KWKG vergütet wird.

PV-Anlagen ab dem 1.4.2012

Mit dem EEG 2012 wurde § 33 EEG völlig neu gefasst: Die Stromlieferung ins Netz umfasst den tatsächlich eingespeisten und den kaufmännisch-bilanziell weitergegebenen Strom. Der Eigenverbrauch bei PV-Anlagen, die nach dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden, wird nicht mehr vergütet und ist damit nicht Gegenstand der Lieferung an den Netzbetreiber. Dadurch änderte sich auch die umsatzsteuerliche Würdigung: Der Eigenverbrauch wird nun als eine unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG betrachtet. Die Lieferung des Stroms an die Eigentümer ist umsatzsteuerlich gesehen eine Entnahme eines Gegenstandes durch die WEG als Unternehmer für Zwecke außerhalb des Unternehmens. Bemessungsgrundlage ist der fiktive Einkaufspreis zum Zeitpunkt des Umsatzes. Wenn die WEG zusätzlich zum selbst produzierten Strom gleichartigen Strom von außen bezieht, ist dessen Einkaufspreis für die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe anzusetzen. Erst wenn ein so definierter Marktpreis nicht zu ermitteln ist, sind die Selbstkosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten der PV-Anlage sind dann für die Berechnung der Selbstkosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer entsprechend zu verteilen. Wird der WEG durch den Netzbetreiber nach § 33g EEG eine Marktprämie oder nach § 33i EEG eine Flexibilitätsprämie gezahlt, handelt es sich jeweils um einen echten, nicht steuerbaren Zuschuss, der nicht der Umsatzsteuer unterfällt. Es ist vielmehr eine zusätzliche Förderung auf den Marktstrompreis. Die nach dem EEG 2012 eingeführte Managementprämie zur Abgeltung des mit der Direktvermarktung verbundenen Vermarktungsaufwands ist ebenfalls ein echter, nicht steuerbarer Zuschuss. PV-Bestandsanlagen nach dem EEG 2012 können monatlich wahlweise zwischen der Direktvermarktung und dem EEG-Vergütungsmodell wechseln. Dies gilt auch für Anlagen mit einer Genehmigung mit Datum bis 23.1.2014 und solche, die bis zum 31.12.2014 in Betrieb genommen wurden.

PV-Anlagen ab dem 1.8.2014

Mit der EEG-Novelle 2014 wurde in § 61 EEG die EEG-Umlage als neue Zahlungsverpflichtung beim Eigenverbrauch für Betreiber von PV-Anlagen mit mehr als 10 kW Leistung eingeführt. Eigenversorgungskonzepte, die vor dem 1.8.2014 realisiert wurden, sind nicht betroffen, wenn der erzeugte Strom ohne Nutzung des öffentlichen Netzes oder im räumlichen Zusammenhang verbraucht wird. Bis Ende 2015 waren 30 Prozent der jeweils gültigen Umlage fällig, bis Ende 2016 waren es 35 Prozent und ab 2017 sind es 40 Prozent. Für Anlagen mit einer Leistung von maximal 10 kW sind bis zu 10 MWh Eigenverbrauch pro Jahr von der Umlage befreit. Diese Bagatellgrenze ist ausdrücklich für die Dauer von 20 Betriebsjahren der Anlage ­zuzüglich des Inbetriebnahmejahres festgeschrieben. Eigenversorger sind dann befreit, wenn sie sich selbst vollständig mit Strom aus erneuerbaren Energien versorgen und für den Strom aus ihrer Anlage, den sie nicht selbst verbrauchen, keine finanzielle Förderung über das EEG in Anspruch nehmen. Als befreite Bestandsanlage gelten auch Anlagen, die am selben Standort erneuert, erweitert oder ersetzt werden, sofern sich die installierte Leistung nicht um mehr als 30 Prozent erhöht. Der Eigenverbrauch muss mit geeichten Zählern gemessen und dem zuständigen Übertragungsnetzbetreiber spätestens bis zum 31. Mai des Folgejahres gemeldet werden. Das Marktintegrationsmodell aus dem EEG 2012 entfällt für Neuanlagen komplett, damit auch die Managementprämie für Direktvermarktungsleistungen. Seit dem 1.8.2014 sind installierte Neuanlagen ab einer Größe von 500 kWp zur Direktvermarktung des erzeugten Solarstroms verpflichtet. Seit 1.1.2016 greift diese Pflicht auch für Neuanlagen ab einer Größe von 100 kWp. Im Übrigen sind in § 100 EEG verschiedene Übergangsregelungen für Bioenergieanlagen vorgesehen.

KWK-Anlagen zur Strom und Wärmenutzung

Die Gesamtkosten einer Koppelproduktion über KWK-Anlagen werden auf die einzelnen Energien in Strom und Wärme aufgeteilt. Wenn die Stromerzeugung nach § 4 Abs. 3a KWKG gefördert wird, wird bei KWK-Anlagen umsatzsteuerlich von einer fiktiven Hin- und Rücklieferung des dezentral verbrauchten Stroms ausgegangen. Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung von Strom entspricht dem üblichen Preis, zuzüglich der nach dem KWKG vom Netzbetreiber zu zahlenden Zuschläge und gegebenenfalls der vermiedenen Netznutzungsentgelte, abzüglich einer eventuell enthaltenen Umsatzsteuer. Als üblicher Preis für umsatzsteuerliche Zwecke gilt bei KWK-Anlagen mit einer elektrischen Leistung von bis zu 2 MW der durchschnittliche Preis für ­Grundlaststrom an der Strombörse EEX in Leipzig im jeweils vorangegangenen Quartal (§ 4 KWKG). Auf Grundlage der Novelle des KWKG, das am 1.1.2016 in Kraft getreten ist, haben die Stromnetzbetreiber die Pflicht, ein BHKW unverzüglich an das Stromnetz anzuschließen und den eingespeisten Strom vorrangig anzunehmen. Große KWK-Anlagen mit einer elektrischen Leistung über 100 kW müssen den erzeugten Strom hingegen selbst vermarkten. Eine Vergütung nach KWKG erfolgt nur, wenn die KWK-Anlage neu, modernisiert oder nachgerüstet ist. Darüber hinaus muss sie auf Basis von Abfall, Abwärme, Biomasse, gasförmigen oder flüssigen Brennstoffen Strom gewinnen. Bei der Nutzung der Wärmeleistung durch die Eigentümer aus der KWK-Anlage liegt eine unentgeltliche Wertabgabe vor. Voraussetzung für den Ansatz des Marktpreises ist die tatsächliche Erreichbarkeit der Fremdwärme. Selbstkosten sind nur dann anzusetzen, wenn kein Anschluss an das öffentliche Stromnetz existiert (vgl. BFH, Urt. v. 12.12.2012, Az: XI R 3/10). Die Selbstkosten umfassen alle durch den Betrieb der KWK-Anlage verursachten Kosten, u. a. laufende Kosten des Betriebs und der Wartung, Abschreibungen und Finanzierungskosten. Strittig ist der Ansatz der nicht vorsteuerbehafteten Finanzierungskosten: Bei Sonderabschreibungen nach § 7g EStG ist eine Schattenrechnung für umsatzsteuerliche Zwecke erforderlich.

Anlagenbetreiber als Wiederverkäufer

Für Wiederverkäufer von Strom gelten bei Abrechnung der Umsatzsteuer Sonderregelungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 5b UStG). Wiederverkäufer ist, wer mehr als 50 Prozent des eingekauften Stroms weiterverkauft. Betroffen sind Stromerzeuger, die den Überschussstrom selbst vermarkten. Dies kann auch große WEG betreffen, die den Strom an die Wohnungseigentümer oder Mieter verkaufen. Das ist dann der Fall, wenn der eingekaufte Zusatz- und Reservestrom vollständig verkauft und die 50-Prozent-Grenze erreicht wird. Für den Verkauf an andere Wiederverkäufer kehrt sich die Steuerschuld um, daher muss die Rechnungstellung angepasst werden (Abschn. 2.5. Abs. 3 UStAE)

Ausblick

Einen weiteren Systemwechsel bringt die Novelle des EEG, die am 1.1.2017 in Kraft trat. Künftig wird der in EEG-Anlagen erzeugte Strom grundsätzlich nur noch entgolten, wenn sie erfolgreich an einer Ausschreibung über die Bundesnetzagentur teilgenommen haben. Technische Entwicklungen im dynamischen Energiesektor wie Stromspeicher über Pooling-Plattformen, virtuelle Kraftwerke oder Peer-to-Peer-Mechanismen werden auch weiterhin steuerliche Veränderungen mit sich bringen.

Literaturnachweis

Umsatzsteueranwendungserlass (USTAE): Abschn. 1.7., 2.5, 10.7

BMF, Schreiben v. 19. 9.2014 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Photovoltaik- und KWK-Anlagen; Abschaffung des Eigenverbrauchsbonus nach § 33 Abs. 2 EEG durch die EEG-Novelle zur Photovoltaik, BStBl. 2014 II, 809

BMF, Schreiben vom 6.11.2012, AZ.: IV D 2-S 7124/12/10002 zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Marktprämie nach § 33g des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG) bzw. der Flexibilitätsprämie nach § 33i EEG.

LfSt Bayern, Verf. v. 11.1.2016, S 2240.1.1-6/7 St 32 (Bekanntgabe im AIS) zur ertragsteuerlichen Behandlung von BHKW; Ergänzung der Verf. v. 1.10.2015; S 2240.1.1-6/2 St32 (Wahlrechtsausübung bei BHKW)

BMF, Schreiben vom 23.3.2015 Az III B 6 – V 4250-05-10003 und  BMF-Schreiben v. 25.3.2015 Az III B 6 – V 4250-05-10003_004 zur Stromsteuerbefreiung für die dezentrale Energieversorgung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG und Stromsteuerdurchführungsverordnung (StromStV).

FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 15.1.2015, 4 K 1102/14 zum Betreiben eines BHKW durch eine WEG (Revision anhängig vor dem BFH, Az. IV R 6/16).

BMF, Schreiben vom 14.3. 2011, Unternehmereigenschaft, Vorsteuerabzug und Bemessungsgrundlage von KWK-Anlagen, insbesondere von BHKW; Dezentraler Stromverbrauch beim Betrieb von KWK-Anlagen; AZ IV D 2 – S 7124/07/10002

Fotos: © Cienpies Design / Shutterstock.com